La Corte di Cassazione, con l’interessante pronuncia in esame, ha fissato alcuni principi meritevoli di commento. Il caso di specie trae origine dalla liquidazione in capo a un trust, operata dall’Agenzia delle Entrate, delle imposte ipotecaria e catastale relative all’atto istitutivo del trust medesimo. Il trustee si è opposto a tale atto di liquidazione dinanzi ai giudici di merito, i quali ne hanno respinto il ricorso, sulla base dell’assunto per cui il trust è dotato di legittimazione passiva ed è, pertanto, a tutti gli effetti un soggetto passivo di imposta. L’ordinanza in oggetto ha dunque affrontato due tematiche di particolare rilevanza: da un lato, la possibile sussistenza della soggettività passiva di imposta in capo ai trust; e, dall’altro lato, l’eventuale responsabilità solidale del trustee per il versamento delle imposte sopra richiamate. Per quanto riguarda la prima questione, la Corte ha rilevato che la legge finanziaria del 2007, modificando l’articolo 73 del TUIR, ha espressamente riconosciuto ai trust un’autonoma soggettività tributaria ai fini IRES, a seconda dell’attività svolta (commerciale o non commerciale) e della residenza, identificandone due diversi tipi: In buona sostanza, il legislatore, al fine di limitare salti d’imposta che avrebbero potenzialmente potuto generarsi attribuendo l’onere tributario in capo ai diversi soggetti coinvolti nel trust (disponente, incrementatori, e beneficiari), ha scelto di rendere i trust stessi soggetti passivi delle imposte dirette – benché privi di soggettività giuridica. Dalla soggettività passiva IRES, però, non può discendere un generalizzato riconoscimento al trust di essere soggetto passivo anche di altri tributi: infatti, a parere della Corte, il legislatore ha piena facoltà di disporre della soggettività tributaria prescindendo dalle altre forme di soggettività, con la conseguenza che “ […] non può, in ogni caso, leggersi l’art. 73 del TUIR nel senso che il legislatore abbia attribuito al trust la personalità giuridica, né, tantomeno, può la giurisprudenza elevare a soggetto giuridico i centri di interessi e rapporti che non lo sono, posto che l’attribuzione della soggettività giuridica è appannaggio del solo legislatore […]”. I trust, dunque, devono intendersi come quell’insieme di rapporti giuridici formati dal disponente – per atto tra vivi o mortis causa – ove taluni beni siano posti sotto il controllo di un trustee nell’interesse di uno o più beneficiari o di uno scopo specifico. L’effetto principale dei trust è, pertanto, rappresentato dalla c.d. “segregazione patrimoniale”: viene istituito un patrimonio destinato alla realizzazione di un programma prestabilito, che viene definito dal disponente nell’atto istitutivo. Questi trust, dunque, non sono evidentemente enti dotati di personalità giuridica, per cui va escluso – secondo la Corte – che gli stessi possano essere titolari di diritti e tanto meno essere considerati soggetti passivi d’imposta. Con riferimento alla seconda tematica oggetto di pronuncia, inerente la responsabilità solidale del trustee per il versamento delle imposte ipotecaria e catastale, invece, la Corte ha posto l’accento sulla distinzione tra i due momenti fondamentali e distinti della vita di un trust – l’atto istitutivo e l’atto dispositivo dei beni –, focalizzando l’analisi sulla partecipazione del trustee all’atto istitutivo del trust. Nei trust attuati in Italia, e in particolare ove il trustee sia diverso dal disponente, il rapporto di trust si perfeziona nel momento in cui il trustee acquisisce i beni che il disponente intende porre sotto il suo controllo. Poiché tali disposizioni possono avvenire in più momenti, non di rado si assiste nella prassi alla sottoscrizione, da parte del disponente, di un mero atto istitutivo che antecede gli atti di disposizione patrimoniale. L’atto istitutivo di trust ha tuttavia natura meramente enunciativa e programmatica, e prepara lo sfondo giuridico che regolerà l’effetto tipico della segregazione patrimoniale dei beni che saranno posti sotto il controllo del trustee; viceversa, l’atto di dotazione in trust (o atto dispositivo) comporta il momentaneo trasferimento dei beni o diritti al trustee in funzione della realizzazione del programma e dei relativi vincoli. Di conseguenza, sostiene la Corte, i due atti, sebbene collegati, devono essere considerati distintamente: l’atto istitutivo è un negozio giuridico unilaterale posto in essere esclusivamente dal disponente; è solamente mediante il successivo atto di disposizione, e il formale trasferimento dei beni in capo al trustee, che quest’ultimo viene investito del potere – e onerato dell’obbligo – di amministrare, gestire o disporre dei beni medesimi in conformità delle disposizioni del trust e della legge regolatrice. Nella fattispecie in esame, prosegue la Corte, l’atto sottoposto a registrazione – indicato come atto istitutivo del trust e non anche come atto istitutivo e di dotazione del trust – è stato posto in essere dal disponente “mentre né l’Agenzia né il giudicante evidenziano anche la partecipazione a detto atto del trustee, il che esclude il presupposto stesso della eventuale legittimazione passiva del trustee, vale a dire la disposizione del diritto”. Alla luce di ciò, dal momento che il trustee non ha preso parte all’atto istitutivo, e tenuto conto che tale atto rientra nella sfera giuridica del solo disponente, l’onere di sostenere le spese di registrazione spetta in via esclusiva sul disponente. L’iter argomentativo percorso dai giudici di legittimità nel provvedimento in commento ricalca, in sostanza, il recente orientamento della Corte sul tema. Non molto tempo prima, infatti, la stessa Quinta Sezione (nell’ordinanza del 16 febbraio 2021, n. 3986) aveva già avuto modo di chiarire che l’atto istitutivo del trust “è atto unilaterale formato esclusivamente dal disponente, sul quale grava l’onere di corrispondere le imposte ipotecarie e catastali, non potendosi neppure configurare alcuna responsabilità solidale del trustee e del disponente sulla base dell’art. 57 del TUR, in quanto l’atto in disamina non è sussumibile nell’ambito dei contratti; l’eventuale responsabilità patrimoniale del trustee può sorgere solo per atti e fatti compiuti nell’esercizio della propria funzione a seconda della legge regolatrice applicabile. In altri termini, la responsabilità patrimoniale del trustee – che non risulta aver partecipato all’atto costitutivo – deriva dall’intestazione formale del bene […] ovvero dall’esercizio di attività, in detta qualità, rilevanti verso l’esterno”. L’impostazione adottata dalla Corte nel provvedimento in commento appare aderente al dettato normativo vigente. Si osserva, difatti, che a mente dell’articolo 11 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, tra i soggetti obbligati al pagamento delle imposte ipotecaria e catastale rientrano “coloro nel cui interesse è stata richiesta la formalità pubblicitaria” e cioè dei soggetti a cui “a favore” o “contro” i quali viene effettuata la formalità o la voltura: nella fattispecie in esame il trustee, non avendo partecipato all’atto istitutivo del trust, non può essere considerato solidalmente obbligato al versamento delle imposte ipotecarie e catastali. In estrema sintesi, dall’ordinanza in commento – unitamente a quella sopra richiamata – si desume che:
2024 - Morri Rossetti
