Il regime fiscale derivante dalla risoluzione di un contratto di donazione per mutuo dissenso è stato oggetto nel tempo di confliggenti interpretazioni. Tale dibattito riflette la contrapposizione di tesi in merito alla qualificazione civilistica di tale fattispecie.
Ai fini civilistici, infatti, secondo una prima impostazione, l’atto di scioglimento per mutuo dissenso dovrebbe essere qualificato come una donazione essa stessa (cd. “contrarius actus”). Si tratterebbe, in altre parole, di una donazione “uguale e contraria” rispetto alla precedente. In base a tale tesi, gli effetti della donazione venivano meno con efficacia ex nunc.
In base ad una seconda impostazione, tale fattispecie dovrebbe essere qualificata negozio risolutorio. Secondo tale tesi, il mutuo dissenso porrebbe nel nulla gli effetti della donazione originaria, con efficacia ex tunc.
Ai fini fiscali, la tesi del cd. “contrarius actus” comporta l’applicazione dell’imposta di donazione in misura proporzionale o in ogni caso di un’altra forma di tassazione indiretta, come l’imposta di registro, ipotecaria e catastale. In sintesi, come si vedrà nel seguito, in caso di risoluzione intervenuta tra le medesime parti originarie trova applicazione l’imposta di registro. In caso di risoluzione intervenuta tra donante e eredi del donatario trova applicazione l’imposta sulle donazioni.
La qualificazione della fattispecie come negozio risolutorio comporta invece l’applicazione delle imposte indirette in misura fissa. Inoltre, in base a tale seconda impostazione, la donazione oggetto di risoluzione per mutuo dissenso non deve essere considerata ai fini del calcolo del coacervo (cfr. Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 142-2014/T approvato il 29-30 gennaio 2015).
L’evoluzione interpretativa in materia può essere così riassunta:
- Inizialmente l’Agenzia delle Entrate accolse la tesi del cd. “contrarius actus”. In particolare, nella risoluzione 329/2007, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che: “l’atto di risoluzione consensuale in questione è da considerarsi un autonomo negozio dispositivo mediante il quale gli eredi del donatario trasferiscono a titolo gratuito al donante l’immobile oggetto della pregressa donazione. In base alle precedenti argomentazioni deve ritenersi che l’atto che si intende stipulare vada assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni ai sensi dell’articolo 2, comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006 e successive integrazioni e modificazioni, nonché alle imposte ipotecaria e catastale dovute in misura proporzionale ai sensi, rispettivamente, degli articoli 1 e 10 del DLGS 31 ottobre 1990, n. 347”. Nella pratica, il contenuto di tale pronuncia, pur noto, venne di fatto ignorato dagli operatori di settore, i quali continuarono ad applicare l’imposta in misura fissa; Ad ogni modo, l’Agenzia delle Entrate confermò la propria impostazione anche in seguito. La Direzione Regionale della Lombardia, infatti, n. 130662 del 21 dicembre 2012, riafferma il principio del cd. “contrarius actus”. In particolare, nella pronuncia in esame, la Direzione Regionale della Lombardia, riprendendo una pronuncia della Direzione Regionale del Lazio, afferma che, in caso di risoluzione di una donazione di immobile per mutuo consenso, si realizza una retrocessione dell’immobile soggetta ad imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale;
- Nel 2014, si registra tuttavia una inversione di tendenza. Nella risoluzione 20/2014, l’Agenzia delle Entrate afferma che, in assenza di un corrispettivo, la risoluzione della donazione per mutuo dissenso determina l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa. Ciò in quanto tale risoluzione non comporta un nuovo trasferimento. Con tale risoluzione, l’Agenzia delle Entrate qualifica dunque la fattispecie in esame come negozio risolutorio, con conseguente rifiuto della tesi del cd. “contrarius actus”. Per completezza, l’Agenzia delle entrate nella risoluzione in esame ha altresì chiarito che il mutuo dissenso non darebbe luogo alla restituzione delle imposte versate in occasione dell’atto di trasferimento successivamente risolto;
- Tuttavia, negli anni successivi, la Corte di Cassazione, seppur con riferimento ad atti di risoluzione di negozi onerosi, confermò la tesi del cd. “contrarius actus”. Si veda al riguardo, la sentenza 4134/2015 e 8132/2016, concernenti rispettivamente la risoluzione di un contratto di cessione di azienda e di un atto di compravendita. Tali conclusioni alimentarono le incertezze degli operatori. Tali perplessità si rivelarono giustificate alla luce del contenuto della successiva risposta 439/2019.
- Nella risposta 439/2019, infatti, l’Agenzia delle Entrate abbracciò di nuovo la tesi del cd. “contrarius actus”. Nella pronuncia in esame, l’Agenzia delle Entrate faceva riferimento al contenuto della sentenza della Corte di Cassazione 17503/2005.
- Nel 2021, tuttavia, si assiste ad un ulteriore mutamento interpretativo. Con la risposta 77/2021, infatti, l’Agenzia delle Entrate respinge ancora una volta la tesi del cd. “contrarius actus” qualificando il mutuo dissenso come negozio risolutorio. Ciò sulla base delle medesime considerazioni contenute nella ris. 20/2014.
Allo stato attuale, dunque, la tesi prevalente sembrerebbe essere quella del negozio risolutorio, con conseguente applicazione delle imposte indirette in misura fissa. Tale tesi è stata recentemente accolta, nuovamente, dalla Corte di Cassazione nella recente ordinanza 11401/2021. In tale pronuncia, la Corte di Cassazione afferma infatti che il mutuo dissenso non produce gli effetti tipici di un’alienazione, ma determina il ripristino ex tunc della proprietà originaria del bene oggetto di trasferimento in capo all’originario donante.
Assumendo la stabilità di tale conclusione, si pone il problema di stabilire se la risoluzione del contratto possa comportare il rimborso dell’imposta versata. Secondo taluni, ponendo nel nulla l’originario atto di donazione, il mutuo dissenso farebbe venir meno il presupposto dell’imposta sulle donazioni, rappresentato dall’arricchimento dell’erede. Contro tale tesi depone il fatto che la risoluzione per mutuo dissenso non sia ricompresa nell’elenco delle fattispecie di rimborso previste dall’art. 42 (rubricato “Rimborso dell’imposta”) del D.Lgs. n. 346/1990. Inoltre, è anche vero che, pur posto nel nulla, l’atto di donazione, fino alla risoluzione, ha pur sempre prodotto i propri effetti nell’ordinamento, determinando un arricchimento del beneficiario ed un mutamento della titolarità del bene.
