La qualificazione di un trust come interposto assume rilevanza solo con riferimento alle imposte sui redditi, e non anche ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni – Commento alla Risp.n.398/2021 AdE

L’agenzia delle Entrate (“AdE”), nella risposta n.398 del 2021, ha fornito alcuni interessanti chiarimenti in merito all’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni in relazione a trust da considerarsi interposti ai fini delle imposte sui redditi.

La questione esaminata dall’AdE verteva su due trust (rispettivamente “Trust Alfa” e “Trust Beta”) istituiti negli Stati Uniti per i bisogni di una famiglia. Per quanto di rilievo, i componenti della famiglia sono i seguenti: madre (“Madre”), padre (“Padre”), figlia “(Figlia”), zio (fratello della madre, “Zio”), nipoti (“Nipoti”). La Madre è stata residente negli Stati Uniti fino ad un dato momento, dopo il quale ha acquisito la residenza fiscale in Italia. La figlia era residente in Italia. I beni vincolati in trust non erano localizzati in Italia.

Il trust Alfa era stato istituito dalla Madre, in qualità di disponente. Quest’ultima svolgeva anche il ruolo di trustee congiuntamente con il Padre e, dopo il decesso di questo, dello Zio. Il potere di gestione spettava di fatto alla Madre, la quale aveva disponeva del patrimonio in trust e aveva diritto ai relativi redditi. Era prevista l’estinzione del trust a seguito della morte della Madre. In particolare, a seguito del decesso della Madre, il ruolo di trustee è stato assunto dallo Zio, con il compito di gestire il trust nel periodo intercorrente tra la morte della Madre e la devoluzione dei beni ai beneficiari. I beni del trust sono stati devoluti a) in piccola parte, ad una fondazione; b) in parte alla Figlia; c) in parte ai Nipoti.

Il trust Beta era stato istituito dal padre in qualità di disponente. Quest’ultimo svolgeva il ruolo di trustee congiuntamente con la Madre. Successivamente al decesso del Padre, il ruolo di trustee è stato svolto dalla Madre e dallo Zio. Il beneficiario del trust era il Padre, finchè in vita. Successivamente al decesso del padre, il ruolo di trustee è stato svolto dalla Madre e dallo Zio. Ad ogni modo, il potere di gestione era di fatto attribuito alla Madre. Quest’ultima aveva il diritto di pretendere la distribuzione dei redditi del trust a determinate scadenza e doveva pertanto essere qualificata come beneficiario individuato. Successivamente alla morte della Madre, il patrimonio del trust verrà devoluto ad un ulteriore trust, il cui beneficiario è la figlia, la quale ha assunto il ruolo di beneficiario individuato.

L’istanza di interpello, proposto dalla Figlia, verteva sull’eventuale interposizione ai fini delle imposte sui redditi (“IR”) e delle imposte sulle successioni e donazioni (“ISD”) del trust, nonché sull’individuazione del soggetto tenuto agli obblighi di cd. “monitoraggio fiscale”.

Ai fini delle IR, l’AdE considera entrambi i trust interposti.

In particolare, il trust Alfa era riferibile alla Madre e si è estinto al decesso di questa. La Madre, pertanto, a decorrere dal periodo di imposta in cui ha acquisito la residenza fiscale in Italia e fino al decesso, avrebbe dovuto dichiarare i redditi del trust.

Il trust Beta è stato invece ritenuto riferibile al Padre sino al decesso di questo. Ad ogni modo, tale interposizione non assume rilievo ai fini fiscali italiani. Successivamente, la Madre ha assunto il ruolo di trustee e beneficiaria. Il trust è divenuto pertanto un veicolo interposto rispetto a quest’ultima. L’interposizione del trust rileva ai fini delle IR, in particolare, a decorrere dall’acquisto della residenza in Italia, periodo d’imposta a partire dal quale la Madre avrebbe dovuto dichiarare i redditi del trust.

Sia con riferimento al trust Alfa che con riferimento al trust Beta, gli obblighi ai fini delle imposte sui redditi sorti in capo alla madre sino al momento del decesso si trasferiscono alla Figlia. Infatti, l'articolo 65, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 stabilisce che gli eredi «rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa». La Figlia, dunque, sarà tenuta al versamento sia delle imposte da essa stessa dovute con riferimento al trust Beta, sia delle imposte non versate dalla Madre con riferimento ad entrambi i trust. Tuttavia, con riferimento alle imposte non versate dalla Madre, la Figlia non risponderà tuttavia di eventuali sanzioni.

Particolare rilevanza assumono le risposte dell’AdE in tema di ISD. Rispetto al trust Alfa, la Madre rivestiva sia il ruolo di disponente che di trustee e beneficiario, circostanza che rende tale trust non riconoscibile nei suoi effetti ai sensi di legge. In tale contesto, l’istituzione di tale trust non ha mai comportato la fuoriuscita dal patrimonio della Madre dei beni formalmente attribuiti al trust. L’attribuzione dei beni al trust non determina, in quanto tale, la debenza dell’ISD.

Resta tuttavia inteso che, al decesso della Madre sia i beni formalmente attribuiti al trust che eventuali redditi distribuiti dal trust alla Madre sono entrati nell’asse ereditario di quest’ultima (senza esserne di fatto mai usciti), congiuntamente con ogni altro bene di proprietà della madre. Tali beni sono stati oggetto di trasmissione agli eredi secondo le ordinarie regole in tema di successione, ove giustamente l’AdE evidenzia come l’atto istitutivo individui nella data della morte della disponente il termine del trust stesso, termine a partire dal quale si rendono eseguibili i trasferimenti. In relazione a tali trasferimenti agli eredi, quest’ultimi dovranno naturalmente versare l’ISD. Tale fattispecie è infatti in linea di principio territorialmente rilevante in Italia in quanto il defunto (la Madre) era residente in Italia al momento del decesso.

Con riferimento al trust Beta, a differenza del trust Alfa, non si è verificata, al momento del decesso della Madre, alcuna devoluzione ai beneficiari. Di conseguenza, non si è verificato il presupposto per l’applicazione dell’ISD.

Con riferimento, infine, agli obblighi di monitoraggio fiscale, l’AdE chiarisce come, naturalmente, la Madre finchè in vita, avrebbe dovuto ad adempiere a tali obblighi con riferimento ad ogni attività detenuta dai trust Alfa e Beta. Per le ragioni sopra esposte, infatti, entrambi i trust devono essere considerati come veicoli interposti rispetto alla Madre. Quest’ultima doveva essere considerata come effettiva titolare delle disponibilità formalmente attribuite ai due trust.

L’importanza della risposta in esame risiede in primo luogo nella conferma, da parte dell’AdE, della non rilevanza ai fini dell’ISD dell’eventuale interposizione ai fini dell’IR. Pertanto, nonostante tale interposizione, l’ISD sarà comunque dovuta. Ciò ovviamente a condizione che si verifichino i presupposti per l’applicazione di tale imposta, consistenti, in particolare, nella sussistenza di un effettivo trasferimento con arricchimento del beneficiario.

In secondo luogo, la risposta in esame conferma, seppur implicitamente, il principio espresso dall’AdE nella risposta 106 del 2021, in base al quale l’ISD non è dovuta al momento dell’attribuzione dei beni in trust, bensì al momento della devoluzione al beneficiario.

Restano tuttavia aperte alcune questioni in relazione alle quali sarebbe opportuno un chiarimento. Tali questioni non sono state esaminate nella risposta in esame in quanto non rilevanti ai fini della fattispecie analizzata.

Ad esempio, occorrerebbe stabilire se l’ISD possa essere dovuta in relazione in caso di assunzione da parte del beneficiario, diverso dal disponente, del diritto a far terminare il trust. In caso di risposta affermativa, occorrerebbe peraltro chiarire se tale obbligo sorga al momento in cui questo diritto viene acquisito oppure al momento in cui il trust termina, con attribuzione dei beni al beneficiario.

Infine, occorrerebbe chiarire il momento in cui valutare la sussistenza dei presupposti di territorialità per l’applicazione dell’ISD. Occorre in particolare stabilire se la residenza del disponente in Italia debba essere valutata al momento dell’apporto al trust oppure al momento della devoluzione dei beni al beneficiario.