Remunerazione del patto di non concorrenza esclusa dal perimetro di assorbimento della retribuzione convenzionale

Secondo quanto affermato dall’Agenzia delle entrate nell’ambito della risposta ad interpello n. 783 del 17 novembre 2021, le erogazioni attribuite all’ex dipendente a titolo di corrispettivo del patto di non concorrenza, non scaturendo da prestazioni lavorative svolte all’estero mentre era ancora in corso il rapporto d'impiego, non sono assorbite dal regime forfettario della retribuzione convenzionale di cui all’art. 51, comma 8-bis del TUIR e, pertanto, sono soggette ad imposizione nello Stato di residenza del contribuente.

La fattispecie oggetto di interpello

Il contribuente Istante dichiara di essere stato dipendente, per svariati anni, di una società svizzera (“Società”). Nella sua qualità di lavoratore subordinato della Società, l’Istante ha evidenziato di essere stato iscritto al sistema previdenziale svizzero e di essere stato assoggettato in Svizzera ad imposizione fiscale sui redditi di lavoro dipendenti maturati alle dipendenze della Società.

Nondimeno l’Istante, per tutta la durata del rapporto di lavoro, ha continuato a qualificarsi come fiscalmente residente in Italia ai sensi dell’art. 2 del TUIR, ivi risiedendo la propria famiglia. Coerentemente, nella sua qualità di soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato, l’Istante ha regolarmente presentato in Italia la propria dichiarazione annuale e, sussistendo i presupposti applicativi della disciplina di cui all’art. 51, c. 8-bis del TUIR, ha optato per l’assoggettamento a tassazione in Italia del reddito di lavoro dipendente svolto all’estero in base alle retribuzioni convenzionali. Come noto, il regime recato dall’art. 51, c. 8-bis del TUIR, permette al lavoratore dipendente fiscalmente residente in Italia che presti il proprio lavoro all’estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi, di determinare il proprio reddito imponibile sulla base delle retribuzioni convenzionali definite di anno in anno con Decreto del Ministero del lavoro.

Tanto premesso, l’Istante evidenzia come nel gennaio del 2020 lo stesso abbia sottoscritto con la Società un accordo di risoluzione consensuale del rapporto di lavoro (“Accordo”), nell’ambito del quale, tra le altre cose, si è prevista l’erogazione di una somma di denaro (pari al doppio della retribuzione annua ed erogabile in due tranches) come corrispettivo del rispetto di obblighi contrattuali di non concorrenza per un periodo di 12 mesi dalla data di cessazione del rapporto di lavoro (“Obbligo di Non Concorrenza”).

Secondo la soluzione interpretativa prospettata dall’Istante la somma erogata come corrispettivo dell’Obbligo di Non Concorrenza dovrebbe essere “assorbita nella retribuzione convenzionale applicata per la tassazione in Italia, trattandosi di somme ancorate in modo esclusivo al rapporto principale di lavoro subordinato prestato in Svizzera”.

Il parere dell’Agenzia

L’Agenzia delle entrate, diversamente dalla soluzione proposta dall’Istante, afferma l’impossibilità di ritenere il corrispettivo dell’Obbligo di Non Concorrenza assorbito dalla retribuzione convenzionale.

Tale assunto viene argomentato dall’Agenzia facendo perno sia sulle norme della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera (“Convenzione”) sia sul Commentario al Modello di Convenzione elaborato dall’OCSE (“Commentario”).

In primo luogo, precisa l’adita Agenzia, gli emolumenti erogati al dipendente al momento della cessazione dell’impiego devono intendersi ricompresi nel perimetro applicativo dell’art. 15 della Convenzione[1] “in ragione della correlazione con l’attività lavorativa prestata”. Il paragrafo 1 del predetto art. 15 della Convenzione prevede che i redditi di lavoro dipendente scontino l’imposizione esclusiva nel Paese di residenza del lavoratore a condizione che l’attività lavorativa non sia prestata nell’altro Stato contraente (nel caso di specie, rispettivamente, Italia e Svizzera), nel qual caso i corrispettivi saranno assoggettati ad imposizione concorrente da parte di entrambi i Paesi.

L’assoggettamento dei redditi di lavoro dipendente alla potestà impositiva esclusiva ovvero concorrente, pertanto, dipende dal periodo al quale si riferisce l’erogazione degli emolumenti. Nel caso in cui l’attività dalla quale scaturisce il reddito sia stata svolta durante il periodo di vigenza del contratto di lavoro – ovverosia nei periodi in cui l’attività lavorativa è stata svolta all’estero – allora i corrispettivi saranno assoggettati alla potestà impositiva concorrente dei due Paesi. Diversamente, allorquando l’emolumento discenda da attività svolte – o non svolte, come nel caso di specie – dopo la cessazione del rapporto di lavoro, lo stesso risulterà imponibile unicamente nello Stato di residenza dell’ex dipendente.

In tal senso appare dirimente valutare se il corrispettivo dell’Obbligo di Non Concorrenza sia il frutto dell’attività lavorativa svolta prima della cessazione del rapporto di impiego o meno.

Sul punto l’Agenzia, richiamando quando previsto al paragrafo 2.9 del Commentario, afferma che “benché gli emolumenti corrisposti a fronte dell'assunzione di un obbligo di non concorrenza siano sempre connessi allo svolgimento di un'attività di lavoro dipendente, gli stessi non risultano, nella maggior parte dei casi, collegati direttamente ad un'attività lavorativa svolta prima della cessazione del rapporto di impiego” conseguentemente “le somme corrisposte saranno soggette alla potestà impositiva dello Stato in cui il beneficiario degli emolumenti risulterà residente al momento della percezione degli stessi”. In altri termini, posto che il corrispettivo dell’Obbligo di Non Concorrenza deriva da attività (non) svolte in un periodo successivo alla cessazione del rapporto di lavoro e, quindi, non territorialmente riferibili ad altro Stato se non a quello di residenza dell’ex dipendente, lo stesso sarà assoggettato ad imposta esclusivamente nel Paese di residenza.

Nel caso di specie, dunque, il reddito non discende da prestazioni di lavoro dipendente effettuate all’estero e, pertanto, non è possibile considerare il corrispettivo assorbito dalla retribuzione convenzionale. Nondimeno, prosegue l’Agenzia, in ossequio alla disciplina di cui all’art. 17, c. 1 lett. a) del TUIR “alla somma percepita una tantum dall' Istante […] a seguito dell'assunzione di obblighi contrattuali di non concorrenza per un periodo di 12 mesi successivi alla data di cessazione del rapporto di lavoro instaurato in Svizzera, risulta applicabile in Italia l'istituto della tassazione separata”.

[1] Sostanzialmente riproduttivo dell’art. 15 del Modello di Convenzione elaborato dall’OCSE.