Regime Impatriati: ai fini della decorrenza del beneficio per i lavoratori rientranti dalla Svizzera a nulla rileva la clausola convenzionale di split year

L’Agenzia delle entrate (“Agenzia”), con la risposta a interpello del 7 gennaio 2022, n. 3, fornisce ulteriori chiarimenti in merito alla corretta fruizione dell’agevolazione prevista dall’art. 16 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147, che disciplina il c.d. “regime speciale per lavoratori impatriati” (“Regime Impatriati”).

L’istante è una cittadina italiana (“Istante”) che ha trasferito la propria residenza in Italia il 6 settembre 2021, dopo essere stata residente fiscalmente in Svizzera (e regolarmente iscritta all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero – “AIRE”) dal 2015.

L’Istante dichiara che dal suo rientro in Italia sta lavorando con un accordo di telelavoro dalla propria abitazione, pur rimanendo alle dipendenze del proprio datore di lavoro svizzero, e continua a essere presente fisicamente in Svizzera per un periodo massimo di cinque giorni al mese. Ciò posto, l’Istante chiede all’Agenzia, in virtù delle particolari modalità di svolgimento del proprio lavoro, se la stessa possa beneficiare del Regime Impatriati.

Inoltre, l’Istante chiede quale sia il primo periodo d’imposta di eventuale effettiva decorrenza del Regime Impatriati. In proposito, l’Istante ritiene che, ai sensi dell’art. 4 della Convenzione tra l’Italia e la Svizzera per evitare le doppie imposizioni (“Convenzione Italia-Svizzera”), la stessa sia fiscalmente residente in Italia “a partire dal 6 settembre 2021 e non dall'anno di imposta 2022, altrimenti per il periodo 6/9/21-31/12/21 non avrebbe alcuna residenza fiscale”. Per tale ragione, ad avviso dell’Istante è il periodo d’imposta 2021 (e non quello 2022) a essere il primo anno di fruizione del Regime Impatriati, “in quanto [la stessa n.d.r.] potrà fruire di tale regime anche per i redditi conseguiti nel periodo 6/9/21-31/12/21, tenuto conto che per la maggior parte di tale periodo fiscale la sua attività lavorativa è prestata in Italia e già per tale periodo è fiscalmente residente in Italia”.

A parere dell’Agenzia l’Istante può beneficiare del Regime Impatriati.

Nell’esaminare la fattispecie oggetto dell’istanza, infatti, l’Agenzia ritiene applicabile alla stessa l’art. 16, c. 1, del d.lgs. n. 147/2015, come modificato dall’art. 5 del d.l. 30 aprile 2019, n. 34, poiché secondo la nuova formulazione della norma non vi sarebbero elementi ostativi a che il soggetto che fruisce dell’agevolazione lavori in Italia per un datore di lavoro straniero. La posizione dell’Agenzia si pone in continuità con l’interpretazione già dalla stessa espressa nell’ambito della risposta a interpello 16 settembre 2021, n. 596, nonché in occasione della pubblicazione della Circolare 28 dicembre 2020, n. 33/E. In tale ultimo documento di prassi, al paragrafo 7.5, si afferma che “[l]’articolo 16, come modificato dall’articolo 5, comma 1, del decreto legge n. 34 del 2019, non richiede che l’attività sia svolta per un’impresa operante sul territorio dello Stato” e che, pertanto, “possono accedere all’agevolazione i soggetti che vengono a svolgere in Italia attività di lavoro alle dipendenze di un datore di lavoro con sede all’estero, o i cui committenti (in caso di lavoro autonomo o di impresa) siano stranieri (non residenti)”.

Come si è già avuto modo di rilevare su questo Osservatorio (cfr. Novità di prassi sul Regime Impatriati), tale impostazione – pur essendo pro-contribuente – appare in contrasto con lo spirito stesso della disciplina agevolativa in oggetto. La ratio del Regime Impatriati è, infatti, quella di attirare risorse umane in Italia al fine di favorire lo sviluppo economico dello Stato e, nello specifico, l’internazionalizzazione delle imprese che operano in esso. Sembrerebbe più logico (oltre che maggiormente in linea con la finalità propria della disposizione in commento) che il contribuente trasferitosi in Italia, per fruire del beneficio, si integri effettivamente nel tessuto economico e sociale del nostro Paese.

Per quanto riguarda la tematica relativa alla decorrenza del beneficio, l’Agenzia precisa che, poiché l’Istante si è trasferita in Italia nel settembre del 2021, il primo periodo d’imposta di decorrenza dell’agevolazione è il 2022, in quanto primo anno in cui, secondo la normativa interna, la stessa ha la propria residenza fiscale in Italia.

Nella fattispecie in esame, a nulla rileva, dunque, che l’art. 4 della Convenzione Italia-Svizzera preveda la c.d. clausola dello split year, in virtù della quale “[l]a persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all'altro Stato contraente cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L'assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell'altro Stato a decorrere dalla stessa data”. Secondo l’Agenzia, infatti, nell’ambito dell’esame dei presupposti soggettivi di applicazione del Regime Impatriati, è necessario fare riferimento soltanto alla normativa interno. Pertanto, per la valutazione della residenza fiscale in Italia del contribuente è necessario fare riferimento soltanto alla previsione di cui all’art. 2 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo unico delle imposte sui redditi – “TUIR”). In base al predetto art. 2 del TUIR, difatti, è considerato fiscalmente residente in Italia il soggetto che abbia sul territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d’imposta la propria residenza, il proprio domicilio, oppure sia iscritta all’Anagrafe nazionale della popolazione residente.

Tale impostazione dell’Agenzia appare la più logica nonché la più coerente con il dato letterale della norma in commento. Non sembra, infatti, sostenibile la posizione dell’Istante la quale, sfruttando la disposizione della Convenzione Italia-Svizzera sul trasferimento di residenza, pretende di beneficiare del Regime Impatriati in un periodo d’imposta in cui la stessa ha risieduto e – aspetto ancor più rilevante – ha prestato la propria attività lavorativa all’estero. Pertanto, per un soggetto trasferitosi in Italia nella seconda metà dell’anno, indipendentemente dal tenore delle disposizioni dell’eventuale Convenzione bilaterale che l’Italia ha stipulato con il Paese di provenienza del soggetto medesimo, il primo periodo d’imposta in cui è possibile beneficiare del Regime Impatriati sarà sempre quello successivo a quello dell’avvenuto trasferimento.