Con la risposta ad interpello n. 3 del 18 gennaio 2022, l’Agenzia delle Entrate (“AdE”) si esprime sul trattamento fiscale da applicare alla risoluzione del contratto di compravendita per mutuo dissenso, precisando che nell’ipotesi in cui la risoluzione consensuale dell’originario contratto sia realizzata mediante un nuovo negozio risolutivo, alle prestazioni derivanti dalla risoluzione si applica l’imposta di registro in misura proporzionale ai sensi dell’art. 28, comma 2, del Dpr n. 131/1986 (TUR). L’intervento di prassi in commento verte sul trattamento tributario da applicare nell’ipotesi in cui, a fronte dell’atto di risoluzione di un contratto di compravendita immobiliare, non sia stato pattuito alcun corrispettivo, né tantomeno sia stata prevista la restituzione di quanto originariamente versato dall’acquirente al venditore; in particolare si dà rilevanza alla questione se tale fattispecie ricada nell’ambito del primo o del secondo comma dell’art. 28 del TUR[1]. L’art. 28, infatti, prevede al primo comma l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa nel caso in cui la clausola risolutiva espressa sia già contenuta nel contratto ovvero quando sia stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata quasi contestualmente al contratto originario medesimo. Il primo comma dispone inoltre l’applicazione dell’aliquota proporzionale solo qualora per la risoluzione sia stato previsto un corrispettivo; l’aliquota proporzionale è infine prevista dal secondo comma dell’articolo citato, “…in ogni altro caso...”. A parere dell’Istante, in ragione della mancata previsione di alcuna movimentazione di denaro a fronte della risoluzione del contratto, la fattispecie sarebbe da inquadrare nell’ambito della prima parte del primo comma dell’art. 28 con conseguente applicazione dell’imposta in misura fissa; a sostegno di tale posizione, l’Istante richiama un precedente intervento di prassi relativo alla risoluzione del contratto di donazione per mutuo dissenso[2], in cui l’AdE aveva riconosciuto l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa. L’AdE, tuttavia, non condivide l’inquadramento prospettato dall’Istante ritenendo invece che la risoluzione del contratto di compravendita debba scontare l’imposta di registro in misura proporzionale. L’AdE, in particolare, riconduce il mutuo dissenso nell’alveo dei contratti aventi contenuto eguale e contrario a quello del contratto originario, rilevando che – come affermato dalla giurisprudenza di legittimità – seppure civilisticamente gli effetti della risoluzione siano solo restitutori e non traslativi, dal punto di vista tributario la risoluzione determina un nuovo passaggio di ricchezza. Pertanto, ai fini fiscali, è necessario distinguere l’ipotesi di clausola risolutiva espressa contenuta nel contratto, o stipulata quasi contestualmente al contratto medesimo, dall’ipotesi in cui la risoluzione dell’originario contratto sia realizzata mediante un negozio temporalmente successivo ed ulteriore rispetto al contratto che si intende risolvere. Nel primo caso, si applica l’imposta in misura proporzionale solo qualora sia previsto un corrispettivo per la risoluzione, diversamente si applicherà l’imposta di registro fissa. Nella diversa ipotesi in cui la risoluzione dell’originario contratto sia invece realizzata con stipulazione di un nuovo negozio di contenuto uguale e contrario a quello da risolvere, l’art. 28 del TUR prevede la tassazione in misura proporzionale da applicare alle prestazioni derivanti dalla risoluzione. Posto che, nel caso di specie, le parti hanno stipulato un negozio nuovo e successivo volto a risolvere il precedente contratto di compravendita, tale fattispecie, a parere dell’AdE si inquadra nel secondo comma dell’art. 28 citato e ciò a prescindere dal fatto che le parti abbiano o meno previsto un corrispettivo a fronte della risoluzione del contratto. Tali conclusioni appaiono coerenti secondo l’AdE in quanto dalla risoluzione deriva comunque un passaggio di ricchezza tra le parti conseguenti alla retrocessione della proprietà del bene oggetto del precedente atto di compravendita; il ritrasferimento configura la prestazione patrimoniale sottostante al nuovo contratto. A sostegno di tale parere, l’AdE rinvia ad alcune pronunce di legittimità che concordemente ritengono che l’assenza di una clausola risolutiva già nel contratto originario (ovvero non stipulata entro il secondo giorno successivo), non consente l’applicazione del comma 1 dell’art. 28, bensì l’applicazione del comma 2 con conseguente aliquota di registro proporzionale. Più chiaramente, nella sentenza[3] richiamata, si afferma che quando la clausola risolutiva è espressa nel contratto ovvero è stipulata quasi contestualmente al contratto da risolvere, la risoluzione consegue o ad un difetto genetico ovvero avviene quasi immediatamente dopo la conclusione del contratto originario, pertanto l’imposta in misura fissa ha una ragion d’essere ben definita e cioè evitare di incidere eccessivamente sulla manifestazione di capacità contributiva del negozio risolutorio con applicazione di una nuova imposta proporzionale che si aggiungerebbe all’imposta proporzionale già versata dalle parti al momento della stipulazione del contratto risolto. Si rammenta infatti che, come chiarito dall’AdE con risoluzione n. 20/2014, ai fini fiscali, la risoluzione per mutuo consenso non costituisce presupposto per la restituzione delle imposte corrisposte in occasione del precedente atto di trasferimento che viene risolto per volontà delle parti. I Giudici rilevano, però, che l’applicazione dell’imposta in misura fissa ha carattere eccezionale, in quanto il mutuo dissenso è in linea di principio “…occasione del manifestarsi della stessa capacità contributiva espressa da un contratto a parti inverse (retrocontratto)…”, e pertanto al di là dell’eccezione prescritta dal legislatore al comma 1 dell’art. 28 del TUR la risoluzione deve sempre essere assoggettata all’imposta prevista per il contratto base che si intende risolvere, con la conseguenza che se il contratto da risolvere è, come nel caso di specie, un contratto di compravendita immobiliare la risoluzione sconterà l’imposta di registro con l’aliquota prevista per i trasferimenti immobiliari ex art. 1 della Tariffa Parte Prima allegata al TUR (9%, 2%, 15%). Sulla base delle conclusioni dei Giudici di legittimità, quindi, l’AdE con la risposta in commento ritiene che la risoluzione di un precedente contratto di compravendita debba essere inquadrato nell’ambito dell’art. 28, comma 2, del TUR in quanto la retrocessione del bene, seppur in assenza di corrispettivo, costituirebbe manifestazione di capacità contributiva, con conseguente applicazione dell’imposta di registro proporzionale. L’AdE liquida infine molto velocemente il richiamo operato dall’Istante alla Risoluzione n. 20/2014 e relativa alla risoluzione dell’atto donativo, dichiarandola semplicemente non inerente in quanto trattasi di fattispecie differente. In particolare, in quell’occasione, l’AdE osservava che con la risoluzione per mutuo dissenso di un precedente atto di donazione avente per oggetto un bene immobile, senza previsione di corrispettivo, le parti si obbligano esclusivamente alla restituzione del bene immobile, non determinandosi alcun trasferimento di ricchezza tra il donatario e il donante e quindi nessuna controprestazione a carattere patrimoniale a fronte della risoluzione, come invece accadrebbe per la risoluzione del contratto di compravendita. A parere dell’Agenzia, quindi, tenuto conto del solo effetto eliminatorio che esplica l’atto di risoluzione per mutuo consenso, tale fattispecie non integrerebbe il presupposto per l’applicazione della disciplina prevista per i trasferimenti immobiliari di cui all’art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR, e la consegna dell’immobile all’originario proprietario non assumerebbe rilievo ai fini dell’imposta proporzionale di registro. L’Agenzia delle Entrate, sembrerebbe trattare diversamente la risoluzione di un contratto di compravendita e la risoluzione di un atto di donazione e ciò anche laddove in entrambi i casi non sia previsto un corrispettivo a fronte della risoluzione. Ed infatti, mentre la risoluzione di un atto donativo avrebbe natura giuridica di un negozio risolutorio produttivo di meri effetti eliminatori e di ripristino dello status quo ante, senza determinazione di alcuna manifestazione di capacità contributiva tra le parti, la risoluzione del contratto di compravendita integrerebbe il c.d. “contrarius actus” ossia un contratto di compravendita uguale e contrario rispetto al precedente, il quale determinerebbe un nuovo passaggio di ricchezza dall’acquirente all’alienante che farebbe sorgere il presupposto dell’imposta proporzionale di registro, salvi i casi eccezionali parte in cui la risoluzione sia prevista espressamente come condizione contrattuale ovvero sia stipulata quasi contestualmente al contratto che si intende risolvere ex art. 28, comma 1, prima parte del TUR. [1] Art. 28 del Dpr n. 131/1986: “…la risoluzione del contratto è soggetta all’imposta in misura fissa se dipende da clausola o condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso ovvero stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata entro il secondo giorno non festivo successivo a quello in cui è stato concluso il contratto. Se è previsto un corrispettivo per la risoluzione, sul relativo ammontare si applica l’imposta proporzionale prevista dall’art. 6 o quella prevista dall’art. 9 della parte prima della tariffa. In ogni altro caso l’imposta è dovuta per le prestazioni derivanti dalla risoluzione, considerando comunque, ai fini della determinazione dell’imposta proporzionale, l’eventuale corrispettivo della risoluzione come maggiorazione delle prestazioni stesse…”. [2] Risoluzione n. 20/E del 14 febbraio 2014 [3] Cass. sent. n. 24506 del 5 ottobre 2018
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