La nuova Circolare del 20 ottobre 2022, n. 34 (“Circolare”) in tema di trust, riconosce per la prima volta, in un documento amministrativo di portata generale, il cd. “principio della tassazione in uscita”.
Come noto, in base a tale principio, l’imposta sulle successioni e donazioni (“ISD”), con riferimento al trust, deve essere applicata non al momento dell’apporto dei beni da parte del disponente, bensì al momento della devoluzione al beneficiario. Tale principio era ormai pressoché unanimemente applicato dalla Corte di Cassazione. Il recepimento di tale principio era stato peraltro già anticipato dall’Agenzia delle Entrate (“AdE”) in alcuni documenti di prassi dell’ultimo biennio, nonché nella Bozza di Circolare già diffusa nel corso del 2021.
La questione è già stata oggetto di innumerevoli commenti da parte della dottrina (sia consentito rinviare a F. Nicolosi, “Trust e tassazione in uscita: nuovo orientamento e nuove questioni”, in Rivista Telematica di Diritto tributario, 16 giugno 2021, anche con riferimento alle implicazioni sistematiche di tale impostazione). In questa sede ci limiteremo pertanto ad enunciare alcune problematiche applicative poste dalla versione finale della Circolare.
In estrema sintesi, in base alla Circolare, l’imposta sulle successioni e donazioni:
a) è dovuta solo al momento in cui, a seguito della devoluzione, si verifica un effettivo arricchimento del beneficiario;
b) è comunque dovuta già al momento dell’apporto, laddove, già a partire di tale momento, sia riscontrabile un arricchimento effettivo del beneficiario;
c) non è in ogni caso dovuta laddove, in ragione della fattispecie concreta, tale arricchimento non si verifichi.
In relazione al punto sub a), tale arricchimento si verifica, oltrechè nei casi di trasferimento formale, in tutti i casi in cui sia riscontrabile una cd. “liberalità indiretta” (es. bonifici bancari al beneficiario). Rimane aperto il problema dell’imponibilità, anche come liberalità indirette, delle attribuzioni in natura (come, ad esempio, il diritto di fatto a godere di un immobile o in ogni caso la messa a disposizione di un bene o il pagamento delle rate di una scuola). Il medesimo problema si pone con riferimento ai trust assistenziali.
In relazione al punto b), la questione riguarda essenzialmente i trust in cui il beneficiario ha un diritto attuale a pretendere il trasferimento del patrimonio in trust. Riservandoci ulteriori e più approfondite osservazioni sul punto, in questa sede ci si limita ad effettuare alcune considerazioni.
In primo luogo, la fattispecie in esame è riscontrabile in tutti i casi di interposizione ai fini delle imposte sui redditi. Come noto, in presenza di un diritto del beneficiario alla pretesa del patrimonio, infatti, secondo quanto chiarito dalla Circolare 61/2010, il trust deve in linea di principio considerarsi interposto ai fini reddituali. La medesima tassazione anticipata dovrebbe peraltro applicarsi anche nei casi in cui il soggetto interponente possa essere individuato in un soggetto diverso dal beneficiario (ad esempio al trustee).
Peraltro, il presupposto della tassazione anticipata si dovrebbe verificare con riferimento a tutti i trust in merito ai quali trovano applicazione il cd. principio “Saunders v. Vautier”. In base a tale principio, risalente ad un precedente giurisprudenziale del 1984, i beneficiari di un trust, se tutti in vita e capaci, ove “absolutely entitled”, possono disporre dei beni come desiderano e quindi hanno diritto di pretendere dal trustee la cessazione del trust. Ciò anche a prescindere da eventuali disposizioni in contrasto dell’atto costitutivo. La legislazione del Jersey, come noto, codifica espressamente tale principio.
Occorre inoltre chiedersi se il rischio di tale anticipazione della tassazione sia riscontrabile anche nell’ipotesi di liberalità indirette in natura sopra menzionate, quando il beneficiario gode, di fatto, prima della devoluzione, dei beni in trust. Il medesimo tema si pone con riferimento ai trust assistenziali.
L’ipotesi di cui al punto c) si verifica nei casi di trust di scopo, finalizzati al raggiungimento di un obiettivo, ma in relazione ai quali non si può identificare uno specifico beneficiario (cd. “trust liquidatori” o “di garanzia”). In tali casi, salvo ipotesi eccezionali menzionate dalla Circolare, non dovrebbe verificarsi alcuna tassazione.
Peraltro, non vi sono chiarimenti espliciti, nella Circolare, in merito a quella particolare categoria di trust “di scopo”, finalizzati a realizzare benefici a favore di una pluralità di individui o di una comunità (cd. “trust charitable”). In relazione a tali trust la Cassazione, in via eccezionale aveva ritenuto applicabile l’imposta sulle successioni e donazioni al momento dell’apporto (cfr. Cass. 22758/2019, esaminata anche da t. Tassani, “Le diverse tipologie di trust tra imposizione “in entrata” ed “in uscita””, in Trust e attività fiduciarie, Luglio 2020). A differenza della Corte di Cassazione, la Circolare non sembra richiedere l’anticipazione della tassazione nell’ipotesi di charitable trust (visto che i potenziali beneficiari non hanno alcun controllo sul patrimonio). Di conseguenza, occorrerà verificare, caso per caso, se e quando si verifica un arricchimento dei beneficiari stessi, al fine di “intercettare” eventuali flussi di ricchezza soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni. Si tratterà di una verifica estremamente complessa nella prassi.
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