Anagrafe della popolazione residente e Convenzioni contro le doppie imposizioni

Alcune pronunce dell’Agenzia delle Entrate fornite negli ultimi anni forniscono l’occasione per fare il punto sulla rilevanza dell’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente, come criterio attrattivo della residenza in Italia, in caso di applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni (ris. 25 giungo 2019, n. 203). Recentemente, tale questione è stata affrontata anche con riferimento a quelle Convenzioni che applicano il cd. “split year” e che permettono il frazionamento del periodo di imposta in caso di trasferimento della residenza fiscale in corso d’anno (risposta del 17 marzo 2023, n. 255).
Come noto, è residente in Italia ai fini delle imposte sui redditi chi per la maggior parte dell’anno (almeno 183 giorni l’anno, 184 in quelli bisestili):
• è iscritto nell’Anagrafe delle persone residenti in Italia (“IAPR”), oppure
• ha il proprio domicilio o la propria dimora abituale in Italia .
Il primo criterio indicato, IAPR, è meramente formale. Il domicilio e la residenza sono invece sostanziali e richiedono una valutazione di fatto.
I criteri in questione sono alternativi tra loro. Pertanto, è sufficiente l’integrazione di uno solo dei suddetti requisiti per attrarre la residenza in Italia. Ad esempio, anche in presenza di un trasferimento effettivo di domicilio/residenza all’estero, un soggetto potrà essere ritenuto residente in Italia in ragione del permanere dell’IAPR. In tal caso, potranno frequentemente verificarsi casi di doppia residenza. Ciò in particolare avverrà laddove lo Stato estero ritenga il soggetto residente in ragione del domicilio/residenza e l’Italia applichi invece il criterio dell’IAPR.
Tale regola viene di fatto superata in presenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni (CDI). La quasi totalità delle CDI stipulate dall’Italia, infatti, prevede che i fenomeni di doppia residenza vengano risolti sulla base dei seguenti criteri:

1. Abitazione permanente
2. Centro degli interessi vitali (In caso di abitazione permanente in entrambi gli Stati);
3. Soggiorno abituale (assenza di abitazione permanente in uno dei due Stati o in caso di impossibilità di stabilire il centro degli interessi vitali);
4. Nazionalità (in caso di soggiorno abituale in entrambi o in nessuno degli Stati contraenti).
   Come si può vedere, di fatto, l’applicazione di tali criteri porterà di fatto a ritenere residente il soggetto nello Stato estero di domicilio/residenza, con conseguente irrilevanza della ADR (cfr. anche ris. 25 giungo 2019, n. 203).
   I medesimi principi trovano applicazione nel caso di trasferimenti di residenza in corso d’anno.
   Per inciso, in base alle regole generali, infatti, se il soggetto risiede in Italia per meno di 183 giorni (184 per anni bisestili), perderà la residenza in Italia con riferimento all’intero periodo di imposta. In caso contrario, egli sarà residente in Italia per l’intero periodo di imposta. In tal caso, troveranno applicazione le regole sopra esposte.
   Come noto, tuttavia, alcune CDI prevedono la suddivisione in due parti del periodo d’imposta (cd. “split year”). Tale suddivisione è riconosciuta in particolare nelle CDI con la Svizzera (articolo 4, Convenzione tra Italia e Confederazione svizzera, firmata a Roma il 9 marzo 1976, e ratificata con la Legge n. 943/1978) e con la Germania (punto 3 del Protocollo alla Convenzione tra Italia e Repubblica federale di Germania, firmata a Bonn il 18 ottobre 1989, e ratificata con la Legge n. 459/1992). Ad esempio, l'articolo 4, paragrafo 4, della Convenzione Italia- Svizzera stabilisce che la persona fisica che trasferisce definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all'altro Stato ''cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento deldomicilio.L'assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell'altro Stato a decorrere dalla stessa data''.
   Come si può notare, ai fini della rilevanza dello split year la CDI in esame attribuisce rilievo al trasferimento del domicilio. Di conseguenza, anche in tale caso, l’eventuale IAPR non rileverà come criterio autonomo, essendo derogata dal domicilio.
   E’ questo il caso affrontato nella risposta del 17 marzo 2023, n. 255. Il caso verteva su di un cittadino italiano trasferitosi in Svizzera (domicilio) nell’anno X e iscritto all’AIRE dall’anno X+1. In tal caso, l’Agenzia applica lo split year con riferimento all’anno X (a prescindere dal fatto che in tale periodo di imposta vi fosse l’IAPR).