Con la donazione modale il donante realizza ai fini fiscali due donazioni, la prima verso il donatario e la seconda verso il beneficiario dell’onere entrambe soggette all’imposta sulle donazioni la cui liquidazione spetta rispettivamente al donatario e al beneficiario. Ne consegue che, in caso di mancato assolvimento dell’onere tributario, l’Ufficio dovrà emettere due distinti avvisi di liquidazione uno dei quali nei confronti del beneficiario dell’obbligazione. Lo afferma la Suprema Corte con sentenza n. 6077 del 2023.
La donazione modale, disciplinata dall’art. 793 c.c., è un’ipotesi particolare di donazione in cui il donante pone a carico del donatario un onere (rectius un peso), che l’onerato è tenuto ad adempiere nei limiti del valore della cosa donata. L’onere può essere posto a favore del donante medesimo ovvero a favore di un terzo.
Sul fronte civilistico, occorre premettere che la donazione con onere non è da considerarsi sospensivamente condizionata all’adempimento dell’onere da parte del donatario. Il contratto donativo è valido ed efficace anche in caso di inadempimento dell’onerato, salva previsione di una clausola risolutiva espressa nell’atto. Vale la pena poi chiarire che l’apposizione di un onere non snatura la causa della donazione quale attribuzione di un bene o di un diritto per spirito di liberalità, salvo che il peso imposto non sia così gravoso da assumere per il beneficiario il carattere del corrispettivo.
Ad ogni modo, sotto il profilo contrattuale la donazione modale costituisce un’unica donazione che il donante effettua nei confronti del donatario, la quale se prevede un onere verso un soggetto determinato potrà essere inquadrata tra le ipotesi di contratto a favore di terzo (beneficiario dell’onere). La fonte contrattuale rimane il contratto donativo ma gli effetti non si fermano al donatario ma deviano altresì verso il terzo beneficiario.
Di contro, da un punto di vista fiscale, la donazione modale configura due diverse attribuzioni a titolo gratuito una a favore del donatario e l’altro favore del terzo, entrambe facenti capo al donante. Con la donazione modale il donante “realizza l’arricchimento del beneficiario attraverso l’intermediazione materiale del donatario che agisce come sua longa manus per eseguire l’attribuzione o la prestazione costituente l’oggetto dell’onere”. Il beneficiario dell’onere deve pertanto essere qualificato donatario per le prestazioni che riceve o riceverà dall’onerato, sul cui valore l’imposta deve essere liquidata a suo carico.
In altri termini, configurandosi due diverse donazioni, non potranno che sorgere due differenti presupposti impositivi riferibili rispettivamente al donatario e al beneficiario quali autonomi soggetti passivi d’imposta. Con la conseguenza che in caso di mancato assolvimento dell’imposta di donazione, non si determinerà una ipotesi di responsabilità solidale tra donatario e beneficiario, ma l’Ufficio dovrà notificare l’avviso di liquidazione al soggetto inadempiente. Ciò, peraltro, in perfetta aderenza al dettato normativo posto dall’art. 57 TUS, ai sensi del quale, “gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a favore dei terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari”.
Ciò premesso, vale la pena osservare che se il beneficiario dell’onere dovesse essere lo stesso donante rispetto al valore dell’onere non sarà dovuta l’imposta di donazione. In tal caso, infatti, non si configurerà il presupposto impositivo non determinandosi nessun trasferimento di ricchezza tra donatario e donante beneficiario.
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