Donante italiano e donatario non residente: tassata se stipulata all’estero?

Secondo le regole generali dell’imposta sulle successioni e donazioni (Art. 2, co. 1 e 2, D.lgs 346/90):

• Se il donante/de cuius è residente in Italia, l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorchè esistenti all’estero;
• Se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti”.

In estrema sintesi, se il donante è non residente e i beni si trovano all’estero, non sussistono profili impositivi in capo al donatario italiano. Questo almeno in prima approssimazione. Occorre però tener presente che l’art. 55 co. 1 del D.lgs 346/1990 stabilisce che gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del Testo Unico dell’imposta di registro, concernenti gli atti da registrare in termine fisso.

Il tenore letterale delle norme citate determina alcune incertezze in caso di donazioni stipulate all’estero, specialmente laddove il donatario sia residente in Italia.

Infatti, ai sensi dell’art. 55, co. 1-bis, D.lgs. 346/90: “Sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all’estero nei confronto di beneficiari residenti nello Stato […..]”.

Non è ben chiaro, letteralmente, come si coordini tale disposizione con le regole generali.

Secondo una prima tesi, il comma 1 bis amplierebbe il presupposto impositivo: qualora il beneficiario fosse italiano, allora l’imposta sarebbe sempre dovuta. L’imposta si applicherebbe pertanto a tutte le donazioni, se almeno una persona fosse residente in Italia oppure che i beni fossero in Italia.

Secondo altra tesi, il comma 1-bis “sostituisce il criterio della residenza del donante con quella del beneficiario ed abroga implicitamente le parti dell’art. 2 incompatibili. In base a tale tesi, la residenza in Italia del donatario estenderebbe la potestà impositiva anche alle ipotesi di donante non residente (purchè il donatario sia residente in Italia).

Secondo una terza tesi il comma 1-bis integra la previsione normativa dell’art. 2. Per le donazioni stipulate all’estero è richiesta l’ulteriore condizione, per la tassazione, della residenza del beneficiario in Italia.

L’Agenzia delle Entrate, in una pluralità di occasioni, si è espressa a sfavore di entrambe le tesi. Il comma 1 citato, secondo quanto precisato non rappresenta una deroga ai criteri ordinari di territorialità (residenza del donante o localizzazione dei beni in Italia). Quindi, ad esempio, in caso di donante residente all’estero, la donazione non potrà mai essere considerata imponibile, anche in presenza di donatario residente in Italia.

Resta tuttavia un’ipotesi mai perfettamente chiarita: donazione stipulata all’estero, con donante residente in Italia, ma donatario residente all’estero.

In tale ipotesi, sussistono, in astratto i presupposti per attribuire rilevanza territoriale alla donazione. Tuttavia, difetta il presupposto di cui all’art. 55, c. 1-bis, in presenza del quale il legislatore ammette la rilevanza delle donazioni effettuate all’estero.

In tale ipotesi, sembrerebbe di doversi escludere la rilevanza ai fini impositivi di tale donazione (del resto, mancherebbe sotto il profilo procedurale, la norma che legittimi la registrazione della donazione in questione).

Sarebbe opportuno un chiarimento sul punto.